📚新書賞閱📚
▍保險課稅實務

【作　者】封昌宏│成功大學法律系兼任助理教授

【內容簡介】
保險是多數人所熟悉的金融商品，它除了分散危險的功能外，還具有資產移轉分配的功能。基於保險的正面功能與意義，為鼓勵人民買保險，以減輕國家、社會、家庭及個人的負擔，各項稅法均給予保險給付免稅的優惠。但這並不表示所有的保險法律關係都免稅，近年更因有人濫用稅法中的免稅規定，使得稅捐稽徵機關採實質課稅原則對於規避稅法的行為課稅，大幅提高了保險規劃的稅務風險。

保險契約涉及的稅務問題，主要包括遺產及贈與稅、所得稅、所得基本稅額，且每一類保險所涉及的稅務問題均不同，為此，作者先就各類保險契約共同性的稅務問題做介紹，再深入分析不同類型保險契約的稅務問題，期使讀者瞭解從購買保險到保險給付時應注意的稅務爭議，以避免面臨不必要的稅務風險。

本書是保險業務人員必備的工具書，內容包括人身保險及財產保險的重要稅務問題，從稅捐稽徵實務的觀點，對實務上的爭議問題予以實例解析，加深讀者對於爭議問題的意識，減少錯誤的或不當的保險規劃。此外，律師、會計師、記帳士、地政士等專業人士經常會遇到客戶詢問有關保險方面的稅務問題，作者將龐雜的保險條款簡易化，讓讀者能夠瞭解保險契約與稅法的實務運用，使學術理論能與實務運作接軌，不僅適合專業人士閱讀，亦是各大專院校商學或法律系所開設保險或稅法相關課程時的首選，堪稱是最佳的參考書籍。

📖本書完整介紹➔http://qr.angle.tw/c96

📚開學季，購書季，#團購 85折：http://www.angle.com.tw/event/schoo

📕 #月旦雜誌，#學生專屬優惠：http://qr.angle.tw/gyj

👨‍🏫#月旦講座， #增進職能實力👉http://qr.angle.tw/9tb

🏫【月旦精粹之選】▪網羅 #修法 重點論述👉http://qr.angle.tw/ki0

📖#月旦知識庫 優惠方案👉http://qr.angle.tw/bpn
#政府採購法、#家事實務爭議、#鑑定制度、#家族企業傳承

【#3月新書推薦】
👉http://qr.angle.tw/w75

【#2月新書推薦】
👉http://qr.angle.tw/dkh

這個大法庭裁定太有趣了，值得出題！
裁判字號：最高行政法院 109 年度大字第 4 號 裁定
案由摘要：土地增值稅
裁判日期：民國 109 年 11 月 25 日

1.本則裁定，係就最高行政法院 109 年度裁提字第 4 號土地增值稅事件所提案之法律爭議，作成統一法律見解。

2、最高行政法院裁定 109年度大字第4號上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司(原名：中華成長
三資產管理股份有限公司)代 表 人 李天送訴訟代理人 葉維惇 會計師複 代理 人 黃彥賓 會計師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳燕慧訴訟代理人 吳春秋
蕭麗紋陳孟嬋 律師本院大法庭就第二庭於中華民國109年3月31日109年度裁提字第4號土地增值稅事件所提案之法律爭議，裁定如下：
主 文納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。
二、提案之法律爭議納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項〔下稱修正後（現行）行政程序法第131條第1項〕關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自何時起算﹖
三、本院大法庭裁定如主文所示之統一法律見解（即提案裁定之乙說），理由如下：
（一）稅捐事件之法律適用順序：
1.納稅者權利保護法施行後，依該法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由明確指出，該法為針對稅捐課徵之特別法，如該法未規定者，自應依其性質，回歸相關普通法之適用。因此，關於納稅者權利保護之事項，於該法有特別規定者，自應優先適用該法之規定。其次，納稅者權利保護法之立法目的，主要在於落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序。因此，倘屬於納稅者之實體權利，則在納稅者權利保護法施行後，關於納稅者權益之稅捐事件，均應優先適用納稅者權利保護法。
2.稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第2條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅。」依上開規定可知，稅捐稽徵法具有優先各內地稅法適用之效力，惟於稅捐稽徵法未規定或規範不足時，則應適用各內地稅法之規定。
3.行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」稅捐稽徵法之規範內容，並非僅以程序事項規範為限，該法第1章「總則」、第2章「納稅義務」、第3章「稽徵」、第4章「行政救濟」及第5章「強制執行」及第6章「罰則」等，分別涉及稅捐實體、程序、處罰、救濟及執行等事項之規範，實際上兼具實體法與程序法之性質。參酌稅捐稽徵法之立法目的及適用範圍，係在統一各內地稅法有關稽徵程序之規定，以作為各內地稅法其稽徵程序之共同基準，故自稅捐稽徵法立法目的而言，立法者並無意排除更完善之程序規定，且自行政領域性質而言，稅捐稽徵屬干預行政性質，目前稅捐稽徵法之程序規定尚不如行政程序法完整，因此，稅捐稽徵法與行政程序法兩者間之適用順序，雖仍應以稅捐稽徵法為先，然不足之處，得由行政程序法相關規範加以補充。
4.因此，關於稅捐稽徵法已規定之事項，在稅捐稽徵法與各內地稅法之適用上，原則上係應先依稅捐稽徵法之規定，若稅捐稽徵法未有規定或規範不足者，則仍須適用各內地稅法；而各內地稅法未有規定或規範不足者，亦應斟酌適用行政程序法之相關規範。歸結而言，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還土地增值稅事件之法律適用順序，原則上是：納稅者權利保護法→稅捐稽徵法→（個別稅法）土地稅法→行政程序法。
（二）現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權有無規定時效期間及起算點：
1.修正前稅捐稽徵法於65年10月22日制定公布時，其第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」實務見解均認該退稅請求之時間限制，係應在自繳納之日起5年內申請，若已逾5年之申請退還期限，則得予以否准。因此，於98年1月23日稅捐稽徵法第28條修正生效前之法律狀態，即在65年10月22日制定公布後至98年1月23日修正生效前之期間，若符合「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」之要件，且納稅義務人行使稅捐稽徵法之退稅請求權時，其「得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。換言之，修正前稅捐稽徵法第28條之退稅請求權消滅時效期間為「5年」，起算日為「自繳納之日起」，係屬修正前稅捐稽徵法已具體明確規定之事項；其次，修正前稅捐稽徵法第28條之退稅請求權「5年」時效期間，雖與嗣後行政程序法（90年1月1日施行）第131條第1項規定公法上請求權之消滅時效期間相同，但基於稅捐稽徵法第1條之規定，故僅於稅捐稽徵法未規定之部分，得適用行政程序法第131條第2項「公法上請求權，因時效完成而當然消滅」及其他相關規定。
2.現行稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容。又該條立法理由載明：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」另參諸修正該條規定當時之立法院議事錄，現行稅捐稽徵法第28條係按行政院提案內容為修正，就此修正當時之財政部代表除表明：「如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益之保障恐未盡周全」之意旨外，對於立法委員所提消滅時效期間為10年或15年或無時效期間之修正案，亦僅強調修正案係放寬納稅義務人因政府機關錯誤致溢繳稅款之退稅期限等語。益見立法者對於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，是否具有無請求時效限制之意旨，並不明確。
3.準此，稅捐稽徵法第28條第2項規定並無消滅時效期間之明確規定；所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍。因此，依稅捐稽徵法第28條第2項規定內容觀察，應退還之溢繳稅款，並無規定時效期間及起算點。
（三）現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權是否於現行行政
程序法第131條第1項規定修正生效（102年5月24日）以後，始有10年時效期間之適用：
1.所謂消滅時效，是指權利人就其已發生並得行使之請求權，長時間的不行使，在一定期間經過後，發生權利人因此喪失或不得行使該請求權之法律效果。時效制度之目的，係在督促權利人儘早行使權利，以維護權益，並使法律關係及早確定，以維持法律狀態之安定性，同時因權利行使而可避免日後舉證上之困難。因此自時效制度之規範目的、主張權利之現實困難、訴訟正確性之確保及行政效能之增進等，行政法律關係中，財產性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定性之要求（關於維護法律安定性部分，另可參照司法院釋字第747號解釋意旨理由）。在各別法律內，已有明文規定「消滅時效」者，自有此一制度之適用。各別法律無明文規定者，依行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」
2.由於「退稅請求權」之性質，為公法上請求權，屬於納稅者之實體權利，則在納稅者權利保護法施行後，關於納稅者權益之稅捐事件，均應優先適用納稅者權利保護法（納稅者權利保護法第1條）。然而，納稅者權利保護法並未規定退稅請求權時效期間及其起算日。關於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權時效既未規定，而本件相關之土地稅法亦未規定，則應探討有無適用行政程序法之相關規定。然由於現行稅捐稽徵法第28條第2項規定「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容，而是為得請求「退還稅款」範圍即「不以5年內溢繳者為限」之規範。惟修正前行政程序法第131條第1項規定為：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」從而於現行行政程序法第131條第1項修正生效日102年5月24日前所生現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，其消滅時效若依當時行政程序法第131條第1項規定之5年，顯會與現行稅捐稽徵法第28條第2項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之規定有所扞格，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
3.又102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項既已規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。從而關於現行稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間，於行政程序法第131條第1項規定修正生效後，認為應適用該規定，不僅不違反現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅範圍規定，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，本應適用現行行政程序法第131條第1項10年時效期間，且係於該條文修正生效日後始有適用。
（四）發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日
）前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自何時起算﹖
1.法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力（司法院釋字第574號及第629號解釋參照）。消滅時效原則上固自請求權可行使起算，然現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之規定，該條項未規定時效期間，是因法律發生變動，經由屬行政法總論性質之現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後之適用，始有規定特定時效期間，依現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後，人民對行政機關之10年公法上請求權時效期間，始作為稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間。
2.現行行政程序法第131條第1項規定之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，固即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。惟如繼續性之法律事實具有可分性，則在新法（即現行行政程序法第131條第1項）變更舊法（即現行稅捐稽徵法第28條第2項）的時效規定情形，應分階段適用法律，不應引進所謂「不真正溯及生效」之理論，導致扭曲當事人間之合理利益狀態。現行行政程序法第131條第1項規定係102年5月24日始修正生效，從而納稅義務人溢繳稅款之事實發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前，依同條第4項規定，本得適用同條第2項規定請求退稅，而現行稅捐稽徵法第28條第2項規定未規定時效期間，納稅義務人於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前之溢繳稅款，本得依同條第4項規定請求退稅之權益及因此所生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正，反致溢繳稅款日起算10年即不得申請退稅，有失公平，與現行行政程序法第131條第1項規定修正之意旨（保障人民行使公法上請求權時效之公平性）亦有未符，因此應自納稅義務人受不利影響時即現行行政程序法第131條第1項規定修正生效日（即102年5月24日）起算時效，以期平允，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。
3.基此為免納稅義務人就發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，依同條第4項可申請退稅之權利及因此所產生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正生效而向將來受不利影響，基於法安定性及保障納稅義務人之信賴利益，限制人民權利之法律規範，原則上不得溯及既往生效，是以發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，於現行行政程序法第131條第1項修正生效後行使者，本於法律不溯及既往原則，及基於納稅者權利保護法之意旨，採對納稅義務人有利之解釋，應自現行行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算時效，以保障納稅義務人之權利。
4.提案裁定甲說雖採自個案溢繳稅捐繳款日起算10年時效期間。然查，現行行政程序法第131條第1項規定修正生效施行前，發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，依現行稅捐稽徵法第28條第4項規定，本得適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，立法者有將現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，透過溯及適用之法律明文，使納稅義務人得於該條項施行後另為退稅之請求，而不論其溢繳稅款之事實是發生於何時之意旨。因此發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，依現行稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，本可溯及適用修正後稅捐稽徵法之規定申請退稅。然在現行行政程序法第131條第1項修正生效後，適用該規定，倘採自個案溢繳稅款日起算10年時效期間，設如個案溢繳稅捐繳款日係在88年1月22日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至98年1月23日已逾10年之時效期間，縱有現行稅捐稽徵法第28條第4項之訂定，亦無從援引同條第2項規定請求退稅，如此反係有違上述立法者增訂第4項溯及適用規定之本意。又倘個案溢繳稅捐繳款日係在92年5月23日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至現行行政程序法第131條第1項修正生效（即102年5月24日）前，即已滿10年者，會產生時效屆滿當時，現行行政程序法第131條第1項規定，尚未生效施行之窘境。況限制人民權利之法律規範，原則上不得溯及既往生效，除非法律就有溯及適用已為特別規定，且溯及適用之結果有利於人民者，始無違信賴保護原則。倘以個案溢繳稅款日起算10年時效期間，實質上即係將限制人民權利之法律規範，溯及既往生效，溯及適用之結果亦未有利於人民，實有違信賴保護原則，難認可採。

📘#月旦財稅實務釋評第10期

‼同時訂閱《月旦會計實務研究》＋《月旦財稅實務釋評》，各加贈1期‼
再加贈《裁判時報》No.100期特刊1本、〈專業贏家好禮〉書籍2本
👉http://qr.angle.tw/gyj

◾秋涼時節，正值學習旺季，本期雜誌推出精采好文以饗讀者。月旦時論單元，首先探討財政部預告將從明年1月1日恢復個人未上市櫃股票交易所得納入最低稅負，就此重大政策修正，潘俊男助理教授發表〈論個人未上市櫃股票交易所得納入最低稅負的影響〉一文，主要目的在探討個人未上市櫃股票交易所得納入最低稅負的影響與因應對策。

◾莊世金會計師最新力作〈資訊揭露與用力拔鵝毛——論不動產借名登記之課稅稅則〉，探討年來實務上重要的借名登記契約類型，此種契約由借名人與出名人約定由出名人出借登記名義，作為登記主體，以作為登記不動產的所有權人，其財產的管理、處分及收益仍由借名人掌握。本文試圖探討借名登記的誘因，及現行借名登記的課稅稅則，並探討借名課稅的理論依據，並提出相關的建議，值得讀者仔細閱讀。

◾保險給付實質課稅在台灣，雖然已有近二十年的歷史，但目前僅在遺產稅的稅基上，按經濟實質課稅，仍然循著租稅法律原則，以法定繼承人為納稅義務人，但當發生保險受益人與法定繼承人為不同人時，就發生享有保險金的受益人不負納稅義務，法定繼承人未領到保險給付，卻要承擔保險給付計入遺產稅稅基繳納遺產稅的不利益結果。封昌宏助理教授所撰〈人壽保險給付實質課稅，誰是納稅義務人？〉一文，以實務案例探討此種爭議問題，並提出解決之對策。相較於政府直接編列在預算上的公共支出，稅式支出是在政府目標與相關法律的租稅優惠規範下，讓原先可從納稅義務人徵到的租稅收入，成為政府稅捐單位收不到的租稅損失，一種屬於政府間接性的支出；又被稱為「看不見的國家預算」或「隱藏性的公共支出」。中華經濟研究院分析師蔡鳳凰精心之作〈稅式支出評估之重點初探——以台灣農業保險為例〉一文，以現行國內進行稅式支出的分析架構為主軸，說明稅評報告的分析編撰重點，以利未來的研究者，能有另一層實務上的參考。

◾近年來，數位貨幣買賣的課稅問題困擾著稅局、業者與大眾。財政部長曾在立法指出，依據中央銀行認定，數位貨幣非法償貨幣，買賣視同商品交易，因此應該課稅。目前虛擬通貨幣有三種不同類型，相關稅務問題的現況如何？台灣會計師、台北仙饌扶輪社社長鄭旭高所撰〈數位貨幣課稅與實務〉一文有相當深入的分析討論。〈涉外繼承及共有財產存活者取得權之法律及稅務問題〉一文探討繼承實務上極重要的議題，賴永發與陳寶月兩位會計師共同執筆就被繼承人或繼承人具有台灣以外之國籍，或在外國有住居所，或所遺留之現金股票或不動產所在地在外國，或被繼承人遺囑依外國法做成等，衍生法律適用和準據法等國際私法爭議，分析台灣法院判決涉外繼承適外國法財產制度，導致夫妻財產制和遺產範圍之不同認定，值得台灣稅捐稽徵機關進一步研議遺產稅或贈與稅之適用可能。

◾桂祥晟律師在爭點解析單元所寫〈土地出售後未過戶前出賣人死亡之稅務問題——最高行政法院108年度大字第2號裁定評析〉、黃郁升股長在學習式判解評析單元發表〈營利事業虛開發票推計收入爭議——最高行政法院108年度判字第340號行政判決之啟示〉，以及吳俊志律師、李依珊股長、吳鳳琴碩士、編輯部等在「函令解析」、「法令解讀」及「環顧租稅要聞」單元各就重要實務問題做出重要探討及整理，對讀者有極大幫助。

【#本期精彩內容】http://qr.angle.tw/3hb
《#月旦時論》
🎯人壽保險給付實質課稅，誰是納稅義務人／封昌宏

🎯 數位貨幣課稅與實務／鄭旭高

🎯論個人未上市櫃股票交易所得納入最低稅負的影響／潘俊男

🎯 稅式支出評估之重點初探：以我國農業保險為例／蔡鳳凰

🎯資訊揭露與用力拔鵝毛－論借名登記之課稅稅則／莊世金

【#爭點解析】
✒稅務訴訟之既判力客觀範圍——以納稅者權利保護法第21條為中心／高敬棠

【#學習式判解評析】
✒營利事業虛開發票推計收入爭議-最高行政法院108年度判字第340號判決之啟示／黃郁升

【#函令解析】
🔳經營學校營養午餐營業人課徵營業稅規範／編輯部

🔳共有人於拍賣過程中取得共有房地之課稅／吳俊志

🔳 個人或營利事業依貨物稅條例規定取得退還減徵貨物稅所涉所得稅認列方式／李依珊

【#法令解讀 】
✒農地免納遺產及贈與稅之介紹／吳鳳琴

【#環顧租稅要聞 】
• 重要稅務法令／編輯部

📍月旦系列雜誌，實體講座免費參加👉http://qr.angle.tw/gyj
再贈兩大好禮👉http://qr.angle.tw/bwk

🛒10月採購節，消費滿額贈coupon券：http://qr.angle.tw/p3e

👨‍🏫#月旦講座 線上自我進修學習，#隨選上課，#跨領域增進職能實力👉http://qr.angle.tw/9tb

📖「元照讀書館」單場9折，任三場 #享合購價2500元👉http://qr.angle.tw/7b5

【#11月新書推薦】
👉http://qr.angle.tw/mci

【#10月新書推薦】
👉http://qr.angle.tw/i6e