#裁判時報第109期 📌從東海翰林苑案談「營業行為」的涵攝／李惠宗（中興大學法律系教授）
　　
本文評析最高行政法院108年度判字第116號判決，分析案例事實之爭點，涉及預計以多數套房「出租」可否視為「營業行為」，最後「出售該房屋」的一次性行為，應如何認定為「營業行為」的問題。就此，涉及營業稅法及所得稅法如何涵攝的問題。李惠宗老師逐一分析法律爭議，精準說明營業稅法以及所得稅法規範內容之適用與涵攝，就具體個案以及判決內容進行分析，執得一讀。
　
✏關鍵詞：稅疑惟輕原則、反面解釋、信賴保護、一時貿易所得、法律不強人所難、稅捐適用選擇權、特種營業人
　
✏摘要：
本案事實徵、納雙方並不爭執，乃納稅義務人於民國（下同）95年1月1日購買位於臺中東海大學附近土地及地上物，嗣改建為8層樓之建物，其內設有45間套房，於96年1月19日取得該建物之所有權後，持續出租收取租金（下稱「東海翰林苑」）；復於99年8月31日將系爭房地以總價新臺幣（下同）50,000,000元出售與訴外人梁○○。納稅義務人就租屋收取租金行為，於97至99年申報綜合所得稅，並經國稅局核定在案，其後出售該房屋，亦申報個人綜合所得稅。
　　
✏試讀
🟧「租屋」與「售屋」行為認定為營業行為之理由
　
私人以出租營利之目的而斥資購建房屋，於購建之後，又長期出租，收取鉅額租金，即屬事實上經營租賃業務，為營業行為，自屬經營租賃業務之營業人。另營業人銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦屬整體營業行為之一部分，除屬於依營業稅法第4章第2節規定計算稅籍之營業人，免徵營業稅外，仍應課徵營業稅，此稽之營業稅法第8條第1項第22款規定自明。且參酌行為時商業會計處理準則第17條亦規定：「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年以上之有形資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：……二房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備……。」
以上判決，就長期租屋構成營業行為，應可贊同。再者，營業人」，故其「銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產」……
　
🟧就經核定綜所稅是否構成信賴保護之理由
　
就納稅義務人針對「租屋所得」，已先行報繳個人綜合所得稅及針對售屋行為報繳「財產交易所得」，是否構成「信賴保護」而言，最高行政法院認為：
（四）次查，上訴人購地建屋出租及出售系爭房屋，符合以營利為目的，且持續性從事一定經濟活動之營業行為，亦不符合免辦營業登記，免課營業稅及營利事業所得稅之情形，自應辦理營業登記，課徵營業稅。縱其出租套房租賃所得部分，上訴人雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，尚不得因本件課稅事實已先受有綜合所得稅之核定，就認為出售系爭房屋非營業行為，而可免除其就該銷售行為負有申報繳納營業稅義務等情，經原判決論述甚明（參見原判決第22頁2）。是依上訴人經營模式以觀，乃該當於營業稅法第2條第1款所稱之銷售行為，上訴人依規定負有開始營業前辦妥營業記，並申報銷售額之義務，並不能因其自行申報年度綜合所得稅，將出租系爭套房之租金收入列為租賃所得，經被上訴人誤依其申報而核定，而免除其法定義務。
　
🗒全文請見：從東海翰林苑案談「營業行為」的涵攝／李惠宗（中興大學法律系教授），裁判時報第109期
　
📕本期目錄：http://www.angle.com.tw/magazine/m_single.asp?BKID=2793　
　
　
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2020年第一季，全家獲利、營收、盈餘創新高；但統一反而衰退。

去年有一篇行銷人寫的文章談全家做跨店寄杯是錯的，統一才是對的。【小7或許是對的，全家才應該回頭檢討咖啡寄杯】朋友轉連結給我，一笑置之。
https://www.storm.mg/article/1512572

。。。

當時我是這樣回答的(現在有再稍作潤飾)：

全家便利商店的單店年營額是 7-11 的一半不到。(這是2019年當時的資料)

什麼概念？小7可能佔據較多的區域獨佔市場：比方說高鐵沿線車站的便利商店標案，比方說國道高速公路，或是特定道路上/區域裡唯一的便利商店。
.
這是先行者優勢。
.
選點的好壞都會影響平均店年營業額。在選點展店這方面，統一的能力至少是全家的兩倍以上。
.
這真的是先行者優勢，全家只能接受現實。
.
.
但是全家殺APP咖啡寄杯的目的可能是什麼？我認為是搶客源、搶潛在的單。
.
兩年前我們(指的是我和我朋友)都不會走進全家拿咖啡，也不會因此順道帶麵包、茶葉蛋。
.
因此，咖啡寄杯的概念，是帶路雞。重點不是算咖啡本身的毛利，而是算整體的營業額、來客量、均消有沒有提升。
.
再來，寄杯儲值這條帳，一向不是算毛利啊。
.
經濟學裡面都會教到，儲值最大的效益在「預收現金」，你的公司平白無故增加幾億的預收現金，然後平均在未來的兩個月內實現給客戶；假設每個月增加的儲值跟實現的杯數相同，那它的帳戶就是永遠多了幾億的流動現金。
.
這麼多的流動現金多好用！
.
如果持續加大力道，讓更多人預付，讓儲值杯數大於實現杯數，那帳上額外增加的流動現金會持續增加。企業可以運用的籌碼更多，比方說加大對上游的投資、併購、增加非預期的商業模式實驗。
.
最後，要評論全家此舉的價值，應該看過去至今連續幾年的財報有沒有正增長，而不是同年與小7比較。
.
企業的所有行為，都是在跟過去的自己比較，而且是用整體進行比較。整體而言，現在跟過去相較來說有沒有比較好？營業額有沒有提高？毛利有沒有提高？EPS有沒有提高？股價有沒有提高？
.
所以，原文的論述基礎，有根本上的錯誤。
.
.
對全家來說，我認為他們的命題是「如何在 7-11 幾乎壟斷式的壓力下找到長大的空間」。
.
幹這真他媽超難。
.
對全家來說，人家單店營收是兩倍耶！這意味著「人流X平均每單」都大贏全家。假設，平均每單的消費額一致，那 7-11 每間店的平均人流就是全家的兩倍！這個受限於展店選點的現實，全家要突破根本不可能。
.
所以全家才必需繞道，從手機這個入口，用一個APP切入，展開搶人大戰。
.
https://histock.tw/stock/financial.aspx?no=5903&st=4
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從上面的圖表可以看到，全家每年營業額、毛利、稅後淨利都是逐年提高的。這代表他們的創新策略，可以在 7-11 強大的展店能量下突圍。
.
(以下是今年增加的內容)
.
若拿今年全家2020Q1 與2019Q1同期比較，你會發現營收和毛利都增加！
.
但2020年第一季因為疫情，人們減少外出，到店人流一定是全面大幅下降。因此 便利商店業 顯示巨幅衰退毫不意外，對股東也很好交待(反正大家都很差)。
.
但 全家不減反增，表示之前的零售通路複合電商的轉型策略完全正確。這會給 小7 空前且巨大的壓力。
.
而全家在 2020Q1 的好成績，更顯示出全家用「咖啡寄杯跨店領取」練出來的內功可以發揮的綜合效益有多大。
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為什麼說這是練內功？以下依問題依我認為的難度列舉：
.
1．克服跨店拆帳問題。
2．培養用戶使用APP習慣。
3．準備串接衍生金融服務：FamiPay支付、零錢包。
4．培養與訓練加盟主及其員工。
5．訓練內部的電商團隊。

。。。

1．克服跨店拆帳問題。

A店買多杯(收費)，總部(APP)登記寄杯數量，B店領取(支出)。

登記寄杯的行為，算是預售，會計科目是「預收貨款」屬於負債，在國際會計準則 IFRS 15上，已經被改為「合約負債」，意思是「企業欠客戶咖啡」，只有在交貨後才能認列為收入。

這裡面的三方在會計上的拆帳與認列，我光用想的就頭皮發麻，更不用講APP操作與店面POS機的界面、總部雲端、會計認列的多方同步。

小7一直採用「A店買/A店換」，而且寄杯的憑證是登錄在那張薄薄的銷貨明細上，擺明是不想克服這個複雜的金流，把「欠貨」的責任丟給消費者和加盟主。我個人光是「搞丟明細 + 懶得再回去換」的寄杯明細就不知道平白貢獻幾杯營業額！
.
2．培養用戶使用APP習慣。

便利商店賣的是「#走出門 就能買/付/取」的便利。這個商業模式的利基是建立在「便利/快速的實體消費情境上」。

要把這群「習慣用實體互動的客戶」引導到電商，是極其困難的。它需要很長一段時間的 #用戶訓練。

要讓他的客戶習慣新的流程，需要有強大的誘因之外，還需要有量體極大(或是幾乎是剛需)的消費品項。

誘因當然是大量的折扣；但是折扣會損害毛利，因此必需先聚焦毛利高的單一品項。

咖啡自然是首選。

咖啡對於某些人來說是剛需(比如像我，一天不喝會不開心)，銷售的量體大(比如像我，一天至少一杯)，成本低毛利高(豆子、紙杯、蓋子、咖啡機稼動率越高攤提越低)。

因此從「買大量咖啡」開炲，訓練用戶習慣開APP、習慣用APP預購、習慣開APP兌換，最後達成「提高APP的開啟頻率、拉長APP的開啟時間(找預售商品)」的預期目標。

一個企業讓一個新的APP長期佔據消費者的時間和開啟率，是極困難、也需要時間的門檻。

更不消說，2016年迄今，全家的會員數量已經到達1300萬之譜，人口覆蓋率已經超過 50%。再加上使用習慣的培養，這是非常驚人的成績。
.
3．準備串接衍生金融服務：FamiPay支付、零錢包

電商，真正的金礦在「金流」。FamiPay比較好理解，我想談專注談「零錢包」。

馬雲光是用支付寶的「餘額」就搞了個新的消費者投資理財工具「餘額寶」。原因是消費者透過支付寶的儲值與消費，讓支付寶帳上的「餘額」總值一直是數億人民幣。

以台灣來說，一個會員在全家有10元的餘額，若1300萬會員打對折以700萬帳號計算，就有7000萬元的零錢放在全家！

想像一下，這麼大量的帳上現金(都算是合約負債)、和養成習慣的消費模式，會創造多大的金流？這麼龐大的金流，就像是你創造了一條大河流，光是水流過去的力量就足以發電。

以我個人為例，我每買30杯大美式，一方面為全家固定一個月提供1000元現金；二方面，我帶著杯子兌換的退款3元，儲存在全家零錢包，又再次成為全家的預收貨款，可以透過跨店消費再次促進店家提貨率之外，這些零錢也再次加入全家的金錢之河。

而習慣了APP，習慣了「線上+線下混合消費」的消費者越多，才能啟動這條金錢之河，綜效越大。
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4．培養與訓練加盟主及其員工。

數位轉型最麻煩的問題是「企業習慣與員工慣性」。

轉型最需要的是 #有感，最具體的做法是縮短「行為改變」與「實現成就」的週期。最好是我一改，今天的營業額就提高了，我就有成就感，明天就能繼續改。

這樣櫃台的員工有信心，加盟主就有信心，才會願意繼續加強改變，後面更多的APP銷售才推得動。金錢之河就會越大、越寬。
.
5．訓練內部的O2O電商團隊。

APP只是工具，重點是用APP做什麼。

全家的APP，除了上述功能，還負責行銷活動，要有文案、圖片設計；還要規劃O2O(app到店面)的促銷活動；整合店面的POS界面、與總部的ERP；要實現即時的全島店面與全APP的金流與銷貨管理…

這些都是極其複雜、成本極高、要每天優化服務流程的硬功夫！！！要蹲馬步、下苦功、花大錢！！！

我拿 iRent 為作為比較。

iRent 是和泰下的漂亮的棋，作為拒絕買車族，我是他們重度用戶。

#但我現在超期待有第二家出來，#用更好的服務把_iRent_幹掉！

和泰到現在還是不肯花大錢強化他們的電商團隊。

頻繁的伺服器故障、車機連線故障、緩慢的連線反應時間、雞肋醜陋的APP介面、低落的APP更新頻率、連不同手機的版本都沒有照顧好……，再再顯示和泰還是沒有意識到 iRent 應該是一間科技公司，完全還是一間「汽車生產商」的傳統思維 。

。。。

相較於 和泰的數位弱智、統一的數位顢憨，全家在數位轉型的投入和努力，力搏大哥的拼勁就顯得非常可貴。

。。。

6/26 後記

有網友補充全家拿到台鐵標案，以此說明全家並非全無選點展店優勢。但我認為這樣讀訊息太片面，我補充新聞消息如下：

2019年6月，全家便利商店發布重大消息，表示已拿下台鐵局開出的標案，從統一超商（7-ELEVEN）手上搶下25個車站、共32個據點的超商經營權。這也是2003年台鐵局釋出商業空間招標以來，首次更換廠商。

#小7佔據台鐵32個超商經營權長達16年

以台鐵這種僵化的組織，他們的標案通常是發給Credit最好的投標廠商，以確保不會出問題被噹。所以當然只會給小7。

但2019年會有所改變，肯定是全家的實力在台鐵來說已經可以跟 7-11 一拼高下。拿下台鐵這是全家長期努力拼搏厚植實力的成果，絕不會只是權利金比較高或是回饋項目寫比較多就能拿下來。

2020年第一季，全家獲利、營收、盈餘創新高；但統一反而衰退。

去年有一篇行銷人寫的文章談全家做跨店寄杯是錯的，統一才是對的。【小7或許是對的，全家才應該回頭檢討咖啡寄杯】朋友轉連結給我，一笑置之。
https://www.storm.mg/article/1512572

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當時我是這樣回答的(現在有再稍作潤飾)：

全家便利商店的單店年營額是 7-11 的一半不到。(這是2019年當時的資料)

什麼概念？小7可能佔據較多的區域獨佔市場：比方說高鐵沿線車站的便利商店標案，比方說國道高速公路，或是特定道路上/區域裡唯一的便利商店。
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這是先行者優勢。
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選點的好壞都會影響平均店年營業額。在選點展店這方面，統一的能力至少是全家的兩倍以上。
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這真的是先行者優勢，全家只能接受現實。
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但是全家殺APP咖啡寄杯的目的可能是什麼？我認為是搶客源、搶潛在的單。
.
兩年前我們(指的是我和我朋友)都不會走進全家拿咖啡，也不會因此順道帶麵包、茶葉蛋。
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因此，咖啡寄杯的概念，是帶路雞。重點不是算咖啡本身的毛利，而是算整體的營業額、來客量、均消有沒有提升。
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再來，寄杯儲值這條帳，一向不是算毛利啊。
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經濟學裡面都會教到，儲值最大的效益在「預收現金」，你的公司平白無故增加幾億的預收現金，然後平均在未來的兩個月內實現給客戶；假設每個月增加的儲值跟實現的杯數相同，那它的帳戶就是永遠多了幾億的流動現金。
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這麼多的流動現金多好用！
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如果持續加大力道，讓更多人預付，讓儲值杯數大於實現杯數，那帳上額外增加的流動現金會持續增加。企業可以運用的籌碼更多，比方說加大對上游的投資、併購、增加非預期的商業模式實驗。
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最後，要評論全家此舉的價值，應該看過去至今連續幾年的財報有沒有正增長，而不是同年與小7比較。
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企業的所有行為，都是在跟過去的自己比較，而且是用整體進行比較。整體而言，現在跟過去相較來說有沒有比較好？營業額有沒有提高？毛利有沒有提高？EPS有沒有提高？股價有沒有提高？
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所以，原文的論述基礎，有根本上的錯誤。
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對全家來說，我認為他們的命題是「如何在 7-11 幾乎壟斷式的壓力下找到長大的空間」。
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幹這真他媽超難。
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對全家來說，人家單店營收是兩倍耶！這意味著「人流X平均每單」都大贏全家。假設，平均每單的消費額一致，那 7-11 每間店的平均人流就是全家的兩倍！這個受限於展店選點的現實，全家要突破根本不可能。
.
所以全家才必需繞道，從手機這個入口，用一個APP切入，展開搶人大戰。
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https://histock.tw/stock/financial.aspx?no=5903&st=4
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從上面的圖表可以看到，全家每年營業額、毛利、稅後淨利都是逐年提高的。這代表他們的創新策略，可以在 7-11 強大的展店能量下突圍。
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(以下是今年增加的內容)
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若拿今年全家2020Q1 與2019Q1同期比較，你會發現營收和毛利都增加！
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但2020年第一季因為疫情，人們減少外出，到店人流一定是全面大幅下降。因此 便利商店業 顯示巨幅衰退毫不意外，對股東也很好交待(反正大家都很差)。
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但 全家不減反增，表示之前的零售通路複合電商的轉型策略完全正確。這會給 小7 空前且巨大的壓力。
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而全家在 2020Q1 的好成績，更顯示出全家用「咖啡寄杯跨店領取」練出來的內功可以發揮的綜合效益有多大。
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為什麼說這是練內功？以下依問題依我認為的難度列舉：
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1．克服跨店拆帳問題。
2．培養用戶使用APP習慣。
3．準備串接衍生金融服務：FamiPay支付、零錢包。
4．培養與訓練加盟主及其員工。
5．訓練內部的電商團隊。

。。。

1．克服跨店拆帳問題。

A店買多杯(收費)，總部(APP)登記寄杯數量，B店領取(支出)。

登記寄杯的行為，算是預售，會計科目是「預收貨款」屬於負債，在國際會計準則 IFRS 15上，已經被改為「合約負債」，意思是「企業欠客戶咖啡」，只有在交貨後才能認列為收入。

這裡面的三方在會計上的拆帳與認列，我光用想的就頭皮發麻，更不用講APP操作與店面POS機的界面、總部雲端、會計認列的多方同步。

小7一直採用「A店買/A店換」，而且寄杯的憑證是登錄在那張薄薄的銷貨明細上，擺明是不想克服這個複雜的金流，把「欠貨」的責任丟給消費者和加盟主。我個人光是「搞丟明細 + 懶得再回去換」的寄杯明細就不知道平白貢獻幾杯營業額！
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2．培養用戶使用APP習慣。

便利商店賣的是「#走出門 就能買/付/取」的便利。這個商業模式的利基是建立在「便利/快速的實體消費情境上」。

要把這群「習慣用實體互動的客戶」引導到電商，是極其困難的。它需要很長一段時間的 #用戶訓練。

要讓他的客戶習慣新的流程，需要有強大的誘因之外，還需要有量體極大(或是幾乎是剛需)的消費品項。

誘因當然是大量的折扣；但是折扣會損害毛利，因此必需先聚焦毛利高的單一品項。

咖啡自然是首選。

咖啡對於某些人來說是剛需(比如像我，一天不喝會不開心)，銷售的量體大(比如像我，一天至少一杯)，成本低毛利高(豆子、紙杯、蓋子、咖啡機稼動率越高攤提越低)。

因此從「買大量咖啡」開炲，訓練用戶習慣開APP、習慣用APP預購、習慣開APP兌換，最後達成「提高APP的開啟頻率、拉長APP的開啟時間(找預售商品)」的預期目標。

一個企業讓一個新的APP長期佔據消費者的時間和開啟率，是極困難、也需要時間的門檻。

更不消說，2016年迄今，全家的會員數量已經到達1300萬之譜，人口覆蓋率已經超過 50%。再加上使用習慣的培養，這是非常驚人的成績。
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3．準備串接衍生金融服務：FamiPay支付、零錢包

電商，真正的金礦在「金流」。FamiPay比較好理解，我想談專注談「零錢包」。

馬雲光是用支付寶的「餘額」就搞了個新的消費者投資理財工具「餘額寶」。原因是消費者透過支付寶的儲值與消費，讓支付寶帳上的「餘額」總值一直是數億人民幣。

以台灣來說，一個會員在全家有10元的餘額，若1300萬會員打對折以700萬帳號計算，就有7000萬元的零錢放在全家！

想像一下，這麼大量的帳上現金(都算是合約負債)、和養成習慣的消費模式，會創造多大的金流？這麼龐大的金流，就像是你創造了一條大河流，光是水流過去的力量就足以發電。

以我個人為例，我每買30杯大美式，一方面為全家固定一個月提供1000元現金；二方面，我帶著杯子兌換的退款3元，儲存在全家零錢包，又再次成為全家的預收貨款，可以透過跨店消費再次促進店家提貨率之外，這些零錢也再次加入全家的金錢之河。

而習慣了APP，習慣了「線上+線下混合消費」的消費者越多，才能啟動這條金錢之河，綜效越大。
.
4．培養與訓練加盟主及其員工。

數位轉型最麻煩的問題是「企業習慣與員工慣性」。

轉型最需要的是 #有感，最具體的做法是縮短「行為改變」與「實現成就」的週期。最好是我一改，今天的營業額就提高了，我就有成就感，明天就能繼續改。

這樣櫃台的員工有信心，加盟主就有信心，才會願意繼續加強改變，後面更多的APP銷售才推得動。金錢之河就會越大、越寬。
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5．訓練內部的O2O電商團隊。

APP只是工具，重點是用APP做什麼。

全家的APP，除了上述功能，還負責行銷活動，要有文案、圖片設計；還要規劃O2O(app到店面)的促銷活動；整合店面的POS界面、與總部的ERP；要實現即時的全島店面與全APP的金流與銷貨管理…

這些都是極其複雜、成本極高、要每天優化服務流程的硬功夫！！！要蹲馬步、下苦功、花大錢！！！

我拿 iRent 為作為比較。

iRent 是和泰下的漂亮的棋，作為拒絕買車族，我是他們重度用戶。

#但我現在超期待有第二家出來，#用更好的服務把_iRent_幹掉！

和泰到現在還是不肯花大錢強化他們的電商團隊。

頻繁的伺服器故障、車機連線故障、緩慢的連線反應時間、雞肋醜陋的APP介面、低落的APP更新頻率、連不同手機的版本都沒有照顧好……，再再顯示和泰還是沒有意識到 iRent 應該一間科技公司，完全還是一間「汽車生產商」的傳統思維 。

。。。

相較於 和泰的數位弱智、統一的數位顢憨，全家在數位轉型的投入和努力，力搏大哥的拼勁就顯得非常可貴。

。。。

6/26 後記

有網友補充全家拿到台鐵標案，以此說明全家並非全無選點展店優勢。但我認為這樣讀訊息太片面，我補充新聞消息如下：

2019年6月，全家便利商店發布重大消息，表示已拿下台鐵局開出的標案，從統一超商（7-ELEVEN）手上搶下25個車站、共32個據點的超商經營權。這也是2003年台鐵局釋出商業空間招標以來，首次更換廠商。

#小7佔據台鐵32個超商經營權長達16年

以台鐵這種僵化的組織，他們的標案通常是發給Credit最好的投標廠商，以確保不會出問題被噹。所以當然只會給小7。

但2019年會有所改變，肯定是全家的實力在台鐵來說已經可以跟 7-11 一拼高下。拿下台鐵這是全家長期努力拼搏厚植實力的成果，絕不會只是權利金比較高或是回饋項目寫比較多就能拿下來。