■ 林進富、馬南芝

我國印花稅法規定不同憑證應適用以下不同的印花稅率：承攬契據每件按金額千分之一，

買賣動產契據每件稅額4元，分別由立約人貼印花稅票。

實務上，契約的性質究竟屬於承攬契約或買賣契約，由於適用的印花稅率差異甚大，廠商

與國稅局發生爭議，時有所聞。例如：科技公司購買機台設備，與供應商簽訂「買賣契約

」，惟該「買賣契約」除約定價金、標的物交付日期等條款外，另外約定有供應商應提供

機台安裝的服務，並應訓練該科技公司員工使用機台設備（以下簡稱安裝條款），這份合

約究竟是「買賣契約」還是「承攬契約」？實務上，國稅局通常會將此類「買賣契約」認

定為「兼具承攬性質之買賣契約」，而依印花稅法條規定，應按較高的稅率，即承攬契約

金額千分之一稅率課徵印花稅。

根據財政部80年函令解釋，「如契約當事人間將器材的採購安裝工程併載於同一契約書中

，作概括承攬，該契約書即為具有兩種以上性質的同一憑證，依印花稅法第13條第1項規

定應以承攬契據較高的稅率按合約總金額千分之一貼印花稅票。」

然而，上述國稅局及財政部對於承攬與買賣認定標準似與目前法院見解不盡相同。蓋因最

高法院的判決認為，買賣關係重在財產權的移轉，承攬關係重在勞務給付。此外，高等法

院88年判決亦認為，若器材安裝係特別的技術，非一般人均可完成，且安裝的工資占材料

成本相當比例者，而材料供應廠商提供將材料安裝完成之特別勞務，亦為契約重要內容，

當事人就安裝工程協議，應屬買賣與承攬的混合契約，而非僅係買賣契約。

由上可知，法院對於契約係承攬或買賣的判斷標準，著重於契約關係重在財產權的移轉或

勞務給付、安裝技術以及安裝條款是否有約定安裝的報酬或對價，若無，則該安裝義務應

僅係買賣契約的附隨義務，若有，則視安裝對價是否占材料成本的一定比例。

嗣後，財政部於89年修正前述令函規定，「本部80年3月13日台財稅第800675669號函規定

（以下略），惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝

費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易的安裝、試機，以示擔

保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高的承攬契據稅率貼用印花稅票。」亦

即，財政部認為安裝條款若未約定安裝費用，且僅係簡易安裝，則該合約並不因安裝條款

的約定而改變為承攬契約，仍係買賣契約，應適用買賣契約的印花稅率。財政部此號函令

實係重申前述法院見解。

因此買賣契約附帶有器材或機台安裝約定，是否一律應認定承攬契約並依較高的稅率課稅

，恐有疑問。如果重點在於契約標的物的移轉及交付，安裝條款僅係為了促進該器材或機

台應有功能的實現，且安裝費用亦僅占材料成本之一小部分，應不致影響該契約的主給付

義務係交付移轉標的物而非安裝勞務的提供，在這種情況下，仍應適用買賣契約的印花稅

率。行政機關在為行政處分時應對合約有更清楚的認定，才不致違反憲法對人民財產權的

保障。

（作者林進富是協合國際法律事務所合夥律師、會計師。馬南芝是協合國際法律事務所律

師。本專欄每周三刊登）

【2004/06/02 經濟日報】

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